حسابداران ارشد

خلاصه استاندارد های حسابرسی
240،315،330

نام استاد: سركار خانم دكترزهره حاجيها

 استاندارد حسابرسی 240
“مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی”
1- هدف این استاندارد، راهنمایی های لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی با توجه به اینکه مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه به عهده مدیریت واحد مورد رسیدگی می باشد.

2- حسابرس هنگام برنامه ریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل باید خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی را که از تقلب یا اشتباه ناشی می شود، در نظر گیرد.

 

•               تقلب و اشتباه و ویژگیهای آنها

•               3- اشتباه: هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی مانند:

•               · اشتباه در گردآوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورتهای مالی.

•               · برآورد حسابداری نادرست ناشی از نادیده گرفتن یا تغییر نادرست حقایق.

•               · اشتباه در بکارگیری استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه گیری، شناسایی، طبقه بندی، ارائه یا افشاء

•               4- تقلب: هر گونه اقدام عمومی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث برای برخورداری از یک مزیتی ناروا یا غیرقانونی تقلب یک مفهوم قانونی گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط می شود، اقدامات متقلبانه ای است که به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی می انجامد. هدف برخی از تقلبات ممکن است تحریف صورتهای مالی نباشد.

 

•               5- حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمومی را مدنظر دارد:

•               الف- تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه.

ب- تحریف ناشی از سوء استفاده از داراییها.

•               6- گزارشگری مالی متقلبانه یا تحریف مبالغ یا موارد افشاء از صورتهای مالی به عمد و به منظور فریب استفاده کنندگان صورتهای مالی سروکار دارد. که می تواند شامل موارد زیر باشد:

•               · فریبکاری از قبیل سندسازی و دستکاری یا تغییر سوابق حسابداری یا مدارک پشتوانه تهیه صورتهای مالی.

•               · ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها، معاملات یا سایر اطلاعات بااهمیت در صورتهای مالی.

•               · بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه گیری، شناسایی، طبقه بندی، ارائه یا افشاء به عمد.

 

 

7- سوء استفاده از داراییها شامل سرقت داراییهای واحد مورد رسیدگی است. سوء استفاده از داراییها می تواند به راههای گوناگون (شامل اختلاس دریافتها، سرقت داراییهای ثابت مشهود یا نامشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا و خدماتی که دریافت نشده است) انجام شود و اغلب به منظور پنهان کردن سرقت داراییها، با سوابق یا مدارک ساختگی یا گمراه کننده همراه است.

9- وجه تمایز بین تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن اقدامی است که به تحریف در صورتهای مالی بیانجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدی است و معمولاً با کتمان آگاهانه حقایق همراه است. حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را شناسایی کند اما، تشخیص نیت مرتکب شونده برای وی بسیار دشوار است به ویژه در موضوعاتی که به قضاوت مدیریت برمی گردد (مانند برآوردهای حسابداری و بکارگیری درست و مناست استانداردهای حسابداری).

 

 

•               مسئولیت مدیریت

•               10- مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است.

•               مدیریت برای پیشگیری و کشف تقلب اشتباه نیازمند انجام موارد زیر در واحد مورد رسیدگی است:

•               · ایجاد جو مناسب

•               · ایجاد و حفظ فرهنگ درستکاری و ارزشهای والای اخلاقی

•               · برقراری کنترل های مناسب

11- مسئولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی اطمینان یافتن درباره درستی سیستم های حسابداری و گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی و برقرار بودن کنترلهای داخلی مناسب، شامل کنترلهای مالی، کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و کنترل های هشدار دهنده خطر است. مدیریت همچنین مسئول ایجاد محیط کنترلی است. این سیستم ها خطر تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه را از بین نمی برد، اما آن را کاهش می دهد.

 

•               مسئولیت حسابرس

12- هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهای مالی تهیه شده، از تمام جنبه های بااهمیت، با استانداردهای حسابداری اظهارنظر کند. حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی به گونه ای طراحی می شود که از نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. اگرچه حسابرسی می تواند عاملی بازدارنده محسوب شود، اما مسئولیت پیشگیری از تقلب و اشتباه با حسابرس نیست و نمی تواند باشد.

 

•               محدودیت های ذاتی حسابرسی

 13- حسابرسی حتی اگر طبق استانداردهای حسابرسی برنامه ریزی و اجرا شود، باز هم به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی، کشف نشود. حسابرسی به دلیل عواملی مانند بکارگیری قضاوت، استفاده از رسیدگی نمونه ای، محدودیتهای ذاتی سیستم کنترل داخلی و این واقعیت که بیشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهیت متقاعد کننده دارد نه قطعی، کشف همه تحریفهای بااهمیت را تضمین نمی کند.

•               محدودیت های ذاتی حسابرسی

•               14- خظر کشف نشدن تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب، به مراتب بیشتر از خطر کشف نشدن تحریفهای بااهمیت ناشی از اشتباه است. هنگامیکه تقلب با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می شود. تبانی می تواند باعث شود حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد متقاعدکننده است در حالی که واقعاً چنین نیست. روشهای حسابرسی که برای کشف یک اشتباه موثر است ممکن است برای کشف تقلب بی اثر باشد.

 

•               محدودیت های ذاتی حسابرسی

•               15- علاوه بر این خطر این که حسابرس تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران را کشف نکند بیش از تقلب کارکنان است، چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض بر درستکاری آنان می باشد به گونه ای که آنان را قادر می سازد روشهای کنترل داخلی مقرر را زیر پا گذارند.

•               16- نظر حسابرس درباره صورتهای مالی مبتنی بر مفهوم کسب اطمینان معقول می باشد. از این رو، حسابرس در یک حسابرسی، کشف تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه را تضمین نمی کند.

 

•               بحثهای برنامه ریزی

•               17- حسابرس در برنامه ریزی حسابرسی باید درباره آسیب پذیری واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، با سایر اعضای گروه حسابرسی بحث کند.

 

•               پرس و جو از مدیریت

18- حسابرس هنگام برنامه ریزی حسابرسی باید برای دستیابی به موارد زیر از مدیریت پس و جو کند:

الف- کسب شناخت از:

1. ارزیابی مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به میزان با اهمیتی تحریف شده باشد.

2. سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که مدیریت برای تشخیص چنین خطری برقرار کرده است.

ب- کسب شناخت از میزان آگاهی مدیریت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف اشتباه برقرار شده است.

پ- این که مدیریت از تقلب شناخته شده ای که واحد مورد رسیدگی را تحت تاثیر قرار داده یا از موارد مشکوک به تقلب که واحد مورد رسیدگی در حال بررسی آن است، آگاهی دارد.

ت- این که مدیریت اشتباه با اهمیتی را کشف کرده است.

 19- اگرچه پرس و جوی حسابرس از مدیریت ممکن است اطلاعات مفیدی درباره خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب کارکنان در صورتهای مالی فراهم کند، اما این پرس و جوها الزاماً نمی تواند اطلاعات مفیدی درباره خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران در صورتهای مالی بدست دهد.

•               خطر حسابرسی

•               20- یعنی خطر این که حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف با اهمیت، نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند. چنین تحریفی می تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود.

 

•               خطر ذاتی و خطر کنترل

21- حسابرس هنگام برآوردهای تحریف با اهمیت طبق استاندارد 315 باید به این موضوع توجه کند که چگونه صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب یا اشتباه، به گونه ای با اهمیت تحریف شود. حسابرس در بررسی خطر تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب باید به احتمال وجود عوامل خطر تقلبی که نشان دهنده احتمال گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییهاست نیز توجه کند. درجه اهمیت عوامل خطر تقلب کاملاً متفاوت است.

 

•               نمونه هایی از عوامل خطر تقلب

•               22- عوامل خطر تقلب مربوط به تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه را می توان در سه گروه طبقه بندی نمود:

•               1- ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی

•               این گونه عوامل خطر تقلب به توانایی ها، تنگناها، طرز کار و نگرش مدیریت در مورد سیستم کنترل داخلی و فرآیند گزارشگری مالی مربوط می شود.

•               مدیریت انگیزه هایی برای گزارشگری مالی متقلبانه دارد که نشانه های خاص آن ممکن است شامل موارد زیر باشد:

•               - وابسته بودن بخش عمده ای از میزان حقوق و مزایای مدیران به نتایج عملیات، وضعیت مالی یا جریان وجوه نقد واحد مورد رسیدگی.

•               - تمایل مدیریت به استفاده از روشها و ابزارهای نامناسب برای به حداقل رساندن سود مشمول مالیات.

 2- وضعیت صنعت

این گونه عوامل خطر تقلب به محیط اقتصادی و قانونی که واحد رسیدگی در آن فعالیت می کند مربوط

می شود.

3- ویژگی های عملیاتی و ثبات مالی

این عوامل خطر تقلب به ماهیت، پیچیدگی واحد مورد رسیدگی و معاملات آن، شرایط مالی و سودآوری واحد مورد رسیدگی مربوط می شود.

23- حسابرس هنگام ارزیابی میزان اهمیت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنین، تعیین برخورد مناسب حسابرسی با آن، از قضاوت حرفه ای استفاده می کند

•               خطر عدم کشف

•               24- حسابرس باید براساس برآورد خطرهای ذاتی و کنترل، آزمونهای محتوا را به گونه ای طراحی کند که خطر عدم کشف تحریف های با اهمیت ناشی از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی را به سطح قابل قبول کاهش دهد. حسابرس باید عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی را در طراحی آزمونهای محتوا مورد توجه قرار دهد.

 •               روشهای لازم در شرایط احتمال وجود تحریف

•               25- حسابرس هنگام مواجه با شرایطی که ممکن است بیانگر تحریفی با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد، باید روشهایی را به منظور تعیین این که آیا صورتهای مالی به گونه ای با اهمیت تحریف شده است، اجرا کند. حسابرس معمولاً می تواند با اجرای روشهای کافی، تردید خود را نسبت به تحریف با اهمیت صورتهای مالی در اثر تقلب یا اشتباه، تأیید یا رفع کند.

•               نمونه هایی از شرایط نشان دهنده احتمال وجود تقلب یا اشتباه

•               · تحمیل مهلت زمانی غیرواقع بینانه توسط مدیریت برای تکمیل حسابرسی.

•               · ارائه اطلاعات با اکراه یا تاخیر غیرمنطقی

•               مستندسازی

•               26- حسابرسان ملزم به مستند کردن موضوعاتی هستند که در فراهم نمودن شواهد پشتوانه اظهارنظر حسابرس، اهمیت دارد و مقرر می دارد که کاربرگهای حسابرسی شامل دلایل حسابرس درباره کلیه موضوعات مهم نیازمند قضاوت حسابرس، همراه با نتیجه گیری حسابرس درباره آنها باشد.

 

•               تاییدیه مدیریت

•               27- حسابرس باید درباره موارد زیر از مدیریت تاییدیه کتبی دریافت کند:

•               الف- پذیرش مسئولیت خود درباره برقراری و اجرای سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه طراحی شده است.

•               ب- اطمینان آنان نسبت به اینکه آثار تحریفهای اصلاح نشده ای که طی حسابرسی توسط حسابرس جمع بندی شده، به تنهایی و در مجموع، نسبت به کلیت صورتهای مالی بی اهمیت است. خلاصه ای از این اقلام باید در متن تاییدیه مدیران یا پیوست آن ارائه شود.

 •               پ- کلیه واقعیتهای مهم مرتبط با هر گونه تقلب یا موارد مشکوک به تقلب شناخته شده برای مدیریت که می تواند بر واحد مورد رسیدگی اثر داشته باشد برای حسابرس افشا شده است.

•               ت- نتایج برآورد خود از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به میزان با اهمیتی تحریف شده باشد برای حسابرس افشا شده است.

 

•               اطلاع رسانی

•               28- حسابرس هنگامی که تحریفی ناشی از تقلب، موارد مشکوک به تقلب یا اشتباه را شناسایی می کند

•               باید مسئولیت خود را نسبت به آگاه کردن مدیران اجرای (شامل مدیرعامل)، هیئت مدیره مجمع عمومی و در برخی شرایط، مقامات ذیصلاح قانونی و اجرایی، حسب مورد به صورت کتبی یا شفاهی، مورد توجه قرار دهد.

•               29- اطلاع رسانی به موقع تحریف ناشی از تقلب، موارد مشکوک به تقلب، یا اشتباه به سطح مناسبی از مدیران اجرایی به این دلیل اهمیت دارد که آنان را قادر به انجام اقدام لازم می کند.

•               30- تشخیص موضوعاتی که باید توسط حسابرس به اطلاع هیئت مدیره یا مجمع عمومی برسد، مستلزم قضاوت حرفه ای است و تحت تاثیر هر گونه تفاهم بین طرفین درباره مواردی که باید اطلاع داده شود، قرارداد.

 •               مطلع کردن هیئت مدیره از نقاط ضعف با اهمیت در کنترل داخلی

•               31- حسابرس باید هر گونه نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی در ارتباط با پیشگیری یا کشف تقلب و اشتباه را که در نتیجه اجرای حسابرسی شناسایی شده است به اطلاع هیئت مدیره برساند.

 •               اطلاع به مقامات ذیصلاح قانونی و اجرایی

•               32- مسئولیت حرفه ای حسابرس از نظر رازداری معمولاً وی را از گزارش تقلب و اشتباه اشخاص خارج از واحد مورد رسیدگی بازمی دارد. اما در برخی شرایط خاص، ممکن است قوانین، مقررات یا آرای دادگاهها، این مسئولیت را از دوش حسابرس بردارد.

 •               عدم امکان تکمیل کار توسط حسابرس

•               33- چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که ادامه اجرای حسابرسی به دلیل تحریف ناشی از تقلب یا موارد مشکوک به تقلب میسر نمی باشد، باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

•               الف- مسئولیت حرفه ای و قانونی حسابرس در چنین شرایطی، شامل الزام به گزارش کردن به مجمع عمومی یا سایر اشخاص منصوب کننده وی یا در برخی موارد، به مقامات ذیصلاح قانونی.

•               ب- احتمال کناره گیری از کار.

•               پ- در صورت کناره گیری از کار:

•               1. مطرح کردن کناره گیری از کار و دلایل آن با هیئت مدیره و مجمع عمومی.

•               2. بررسی الزام حرفه ای یا قانونی به گزارش کردن کناره گیری از کار و دلایل آن به مجمع عمومی یا سایر اشخاص منصوب کننده حسابرس یا در برخی موارد، به مقامات ذیصلاح قانونی. 

 •               اطلاع رسانی به حسابرس جانشین

•               34- طبق آیین نامه رفتار حرفه ای، حسابرس قبلی به محض دریافت درخواست حسابرس جانشین باید هر گونه دلیل حرفه ای که حسابرس جانشین را از پذیرش آن کار منع می کند، در اختیار وی قرار دهد. چنانچه واحد مورد رسیدگی اجازه طرح مورد را با حسابرس جانشین ندهد یا محدود کند، این واقعیت باید به آگاهی حسابرس جانشین برسد.

 •               استاندارد حسابرسی 315
“شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت”

 

•               1- هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی، و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی است.

•               2- حسابرس به منظور تشخیص و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم باید شناخت کافی از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی، کسب کند.

 

•               روشهای برآورد خطر و منابع اطلاعاتی درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی

•               3- فرآیند کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی، فرآیندی مستمر و پویا در گردآوری، به روزرسانی و تحلیل اطلاعات در جریان حسابرسی است.

 

•               روشهای برآورد خطر

•                4- حسابرس برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی، باید روشهای برآورد خطر زیر را اجرا کند:

•               الف- پرس و جو از مدیریت و سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی.

•               ب- روشهای تحلیلی

•               پ- مشاهده و وارسی

 •               · پرس و جو از هیئت مدیره می تواند حسابرس را در شناخت محیط تهیه صورتهای مالی یاری کند.

•               · پرس و جو از کارکنان حسابرسی داخلی می تواند به فعالیتهای آنان درباره طراحی و اثربخشی کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی مربوط شود و این که آیا مدیریت با حاصل کار آنان برخوردی رضایت بخش داشته است یا خیر.

•               · روش های تحلیلی می تواند در شناسایی وجود معاملات یا رویدادهای غیرعادی و مبالغ، نسبتها و

•               روندهایی سودمند افتد که می تواند نمایانگر موضوعات موثر بر صورتهای مالی و حسابرسی باشد.

•               · مشاهده و وارسی می تواند پشتوانه پرس و جو از مدیریت و سایر کارکنان را فراهم کند و اطلاعاتی را نیز درباره واحد مورد رسیدگی و محیط آن بدست دهد. 

 •               نشست اعضای گروه حسابرسی

•               5- اعضای گروه حسابرسی باید درباره احتمال آسیب پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از تحریفهای با اهمیت، بحث کند. هدف از این بحث کسب شناخت بهتر اعضای گروه حسابرسی از احتمال وجود تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی است.

 •               شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترل های داخلی

•               6- شناخت حسابرس از واحد مورد رسیدگی و محیط آن شامل شناخت موارد زیر است:

•               الف- صنعت، قوانین و مقررات و سایر عوامل برون سازمانی.

•               ب- ماهیت واحد مورد رسیدگی شامل انتخاب و بکارگیری رویه های حسابداری توسط واحد مورد رسیدگی.

•               پ- اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط که ممکن است به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی بینجامد.

•               ت- اندازه گیری و بررسی عملکردهای واحد مورد رسیدگی.

•               ث- کنترلهای داخلی

 •               کنترلهای داخلی از اجزای زیر تشکیل می شود:

•               الف- محیط کنترلی

•               ب- فرآیند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی.

•               پ- سیستم اطلاعاتی، شامل فرآیندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی.

•               ت- فعالیت های کنترلی

ث- نظارت بر کنترل ها

•               الف- محیط کنترلی

•               حسابرس باید از محیط کنترلی شناخت کسب کند، محیط کنترلی وظایف راهبری و مدیریتی و نگرش، آگاهی و اقدامات مدیریت نسبت به کنترلهای داخلی و اهمیت آن در واحد مورد رسیدگی را دربر می گیرد. محیط کنترلی، اساس کنترلهای داخلی اثربخش است و نظم و ساختار را بوجود می آورد.

 •               ب- فرآیند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی

•               حسابرس باید شناخت مناسبی از فرآیند مورد استفاده واحد مورد رسیدگی برای شناسایی خطرهای تجاری مربوط به اهداف گزارشگری مالی و تعیین اقدامات لازم برای مدیریت آن خطرها و نتایج آنها کسب کند. این فرآیند به عنوان «فرآیند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی» تعریف شده است و مبنای تصمیم گیری مدیریت برای شناسایی خطرهایی است که باید مدیریت شود.

 •               پ- سیستم اطلاعاتی، شامل فرآیندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی

•               سیستم اطلاعاتی مربوط به اهداف گزارشگری مالی، که شامل سیستم حسابداری است، از روشها و مستندات پیش بینی شده برای شروع، ثبت، پردازش و گزارش معاملات و سایر رویدادهای واحد مورد رسیدگی و پاسخگویی درباره داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام، تشکیل می شود.

•               9- سیستم اطلاعاتی یک واحد تجاری معمولاً شامل استفاده از ثبتهای حسابداری استاندارد می باشد که بر مبنایی مستمر برای ثبت معاملاتی مانند خرید، فروش و پرداخت وجوه نقد در دفتر کل الرامی است، یا برای ثبت برآوردهای حسابداری است که بطور دوره ای توسط مدیریت انجام می شود، مانند تغییرات در برآورد حسابهای دریافتنی لاوصول.

 •               ت- فعالیت های کنترلی

فعالیتهای کنترلی، خط مشی ها و روشهایی است که از اجرای دستورهای مدیریت، اطمینان می دهد.

نمونه هایی از فعالیتهای کنترلی، شامل موارد مرتبط با موضوعات زیر است:

· تصویب

· بررسی های عملکرد

· پردازش اطلاعات

· کنترل های فیزیکی

· تفکیک وظایف

 •               ث- نظارت بر کنترل ها

•               نظارت بر کنترلها، فرآیندی برای ارزیابی اثربخشی اجرای کنترلهای داخلی در طول زمان است. این نظارت شامل ارزیابی طراحی و اجرای به موقع کنترلها و انجام اقدامات اصلاحی ضروری، متناسب با تغییرات در شرایط است

•               تجدیدنظر در برآورد خطر

•               14- برآورد حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت در سطح ادعا مبتنی بر شواهد حسابرسی موجود

•               است و ممکن است با کسب شواهد حسابرسی بیشتر در جریان حسابرسی، تغییر کند.

•               اطلاع رسانی

•               15- حسابرس باید در اولین فرصت ممکن، مدیران اجرایی یا هیئت مدیره را از نقاط ضعف با اهمیت در طراحی یا اجرای کنترلهای داخلی که به نظر وی رسیده است، آگاه کند.

 

•               مستندسازی

•               16- حسابرس باید موارد زیر را مستند کند:

•               الف- مذاکره بین گروه حسابرسی درباره آسیب پذیری صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی از بابت تحریف با اهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب و تصمیمات عمده اتخاذ شده.

•               ب- عناصر کلیدی شناخت کسب شده درباره هر یک از جنبه های واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل هر یک از اجزای کنترلهای داخلی، برای برآورد خطرهای تحریف با اهمیت صورتهای مالی، منابع اطلاعاتی شناخت کسب شده و روشهای برآورد خطر.

•               پ- خطرهای تحریف با اهمیت شناسایی و برآورد شده در سطح صورتهای مالی و سطح ادعا.

•               ت- خطرهای شناسایی شده و کنترلهای مربوط ارزیابی شده در نتیجه الزامات مقرر.

 استاندارد حسابرسی 330
روش های حسابرسی در برخورد

با خطرهای برآوردی

1- هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنمایی های لازم برای تعیین برخوردهای کلی و طراحی و اجرای روش های حسابرسی لازم برای مقابله با خطر برآوردی تحریف با اهمیت در سطح صورتهای مالی و سطح ادعا در حسابرسی صورتهای مالی است.

 2- خلاصه الزامات این استاندارد به شرح زیر است:

الف) برخوردهای کلی. این قسمت، حسابرس را ملزم می کند برخوردهای کلی برای برای مقابله با خطر تحریف با اهمیت در سطح در صورتهای مالی را تعیین کند و همچنین راهنماییهایی را درباره ماهیت این برخوردها ارائه دهد.

 •               ب) روش های حسابرسی در برخورد با خطر تحریف با اهمیت در سطح ادعا. این قسمت، حسابرس را ملزم می کند روش های حسابرسی لازم را طراحی و اجرا کند. این روشها، شامل آزمونهای اثربخشی کارکرد کنترلها (در صورت لزوم یا مربوط بودن) و آزمونهای محتوایی است که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن به خطر برآوردی تحریف با اهمیت در سطح ادعا بستگی دارد. به علاوه این قسمت شامل موضوعاتی است که حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان این گونه روشهای حسابرسی مورد توجه قرار می دهد.

 ج) ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده. این قسمت، حسابرس را ملزم می سازد تداوم مناسب بودن برآورد خطر حسابرسی را ارزیابی کند تا بتواند نسبت به کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده تصمیم گیری نماید.

د) مستندسازی. الزامات مستندسازی مربوط را مقرر می کند.

 

 

الف- برخوردهای کلی

3- حسابرس باید برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت در سطح مهارتهای مالی را تعیین کند. این گونه برخوردهای، می تواند شامل تأکید بر لزوم حفظ تردید حرفه ای در گردآوری و ارزیابی شواهد به اعضای گروه حسابرسی، بکارگیری کارکنان باتجربه تر یا واجد مهارتهای ویژه یا کارشناسان، نظارت و سرپرستی بیشتر، یا توجه بیشتر به عوامل خطر پیش بینی ناپذیر در انتخاب روشهای حسابرسی لازم، باشد. افزودن بر این، به عنوان یک برخورد کلی، حسابرس ممکن است ماهیت، زمانبندی اجرا یا میزان روشهای حسابرسی را تغییر دهد. برای مثال، آزمونهای محتوا را به جای ضمن دوره، در پایان دوره اجرا کند. 

 

4- برآورد خطر تحریف با اهمیت در سطح صورتهای مالی متأثر از شناخت حسابرس از محیط کنترلی است. محیط کنترلی موثر می تواند اعتماد حسابرس را به کنترل های داخلی و شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد مورد رسیدگی افزایش دهد.

 

ب- روشهای حسابرسی در برخورد با خطر تحریف با اهمیت در سطح ادعا

5- حسابرس باید روش های حسابرسی لازم را به گونه ای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن، برای برخورد با خطر برآوردی تحریف با اهمیت در سطح ادعا مناسب باشد.

6- ارزیابی حسابرس از خطرهای شناسایی شده در سطح ادعا مبنایی را برای وی فراهم می کند تا بتواند رویکرد حسابرسی مناسب را برای طراحی و اجرای روش های حسابرسی لازم، مورد توجه قرار دهد.

 

ماهیت

7- منظور از ماهیت روش های حسابرسی لازم، یکی هدف آن (آزمون کنترل ها یا آزمونهای محتوا) و دیگری نوع آن، یعنی وارسی، مشاهده، پرس وجو، تأییدخواهی، محاسبه مجدد، اجرای مجدد، یا روشهای تحلیلی است. برخی روشهای حسابرسی ممکن است برای برخی از ادعاها مناسبتر از روشهای دیگر باشد. اما، حسابرس در صورت اجرای ترکیبی از روشهای گوناگون حسابرسی، مناسب بودن یا نبودن میزان آزمون را ارزیابی می کند.

8- حسابرس روش های حسابرسی را بر پایه برآورد خطر انتخاب می کند. هرچه برآورد خطر حسابرس از خطر بالاتر باشد، حسابرس در پی گردآوری شواهد حسابرسی قابل اعتماد تر و مربوط تر از طریق آزمونهای محتوا خواهد بود.

 

زمان بندی اجرا

 زمان بندی اجرا عبارت است از زمان اجرای روشهای حسابرسی یا دوره زمانی یا تاریخی که شواهد حسابرسی به آن مربوط می شود.

حسابرس می تواند آزمون کنترل ها یا آزمونهای محتوا را ضمن دوره، پایان دوره یا پس از آن اجرا کند. هرچه خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد، این احتمال زیادتر می شود که حسابرس چنین نتیجه گیری کند که اگر آزمونهای محتوا را نزدیک به پایان دوره یا در پایان دوره اجرا کند مؤثرتر از اجرای در زمان زودتر است.

 

•               زمان بندی اجرا

 

•                زمان بندی اجرا عبارت است از زمان اجرای روشهای حسابرسی یا دوره زمانی یا تاریخی که شواهد حسابرسی به آن مربوط می شود.

•               حسابرس می تواند آزمون کنترل ها یا آزمونهای محتوا را ضمن دوره، پایان دوره یا پس از آن اجرا کند. هرچه خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد، این احتمال زیادتر می شود که حسابرس چنین نتیجه گیری کند که اگر آزمونهای محتوا را نزدیک به پایان دوره یا در پایان دوره اجرا کند مؤثرتر از اجرای در زمان زودتر است.

 

•               آزمون کنترل ها

 

در مواردی که آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در سطح ادعا فراهم نماید، حسابرس لازم است کنترل ها را اجرا کند تا  شواهد حسابرسی کافی و مناسب را درباره اثربخشی کارکرد کنترل ها در مقاطع زمانی مربوط در طول دوره مورد رسیدگی بدست آورد.

ماهیت آزمون کنترل ها

 

نوع روش حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی درباره اثربخشی کارکرد هر کنترل در زمانهای مشخصی از دوره مورد رسیدگی، با توجه به ماهیت آن کنترل خاص تعیین می شود.

هدف آزمون کنترل ها، ارزیابی اثربخشی کارکرد یک کنترل است و هدف آزمونهای حزئیات، کشف تحریفهای با اهمیت در سطح ادعا است.

تحریف با اهمیتی که با اجرای روشهای حسابرسی کشف می شود و پیشتر توسط واحد مورد رسیدگی شناسایی نشده است معمولاً حاکی از وجود ضعفی با اهمیت در کنترل های داخلی است که حسابرس آنرا به مدیریت واحد مورد رسیدگی گزارش می کند.

 

 

زمان بندی اجرای آزمون کنترل ها

زمان بندی اجرای آزمون کنترل ها به هدف حسابرس بستگی دارد و دوره اتکا بر کنترلهای موردنظر را تعیین می کند.

مثلاً شواهد حسابرسی که تنها به یک زمان بخصوص مربوط می شود، مانند آزمون کنترلهای حاکم بر شمارش موجودی مواد و کالا در پایان دوره، ممکن است برای هدف حسابرس کافی باشد.

 

 

میزان (حدود) آزمون کنترل ها

حسابرس آزمون کنترلها را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اثربخشی کارکرد کنترلها در طول دوره مورد اتکا طراحی می کند.

هرچه حسابرس در برآورد خطر، بر اثربخشی کارکرد کنترلها بیشتر اتکا کند، میزان آزمون کنترل ها توسط وی افزایش می یابد.

 

 

آزمون های محتوا

آزمونهای محتوا برای کشف تحریفهای با اهمیت در سطح هر ادعا اجرا می شود و شامل آزمون جزئیات گروههای معاملات، مانده حساب ها و موارد افشا و روشهای تحلیلی است. حسابرس، آزمونهای محتوا را به منظور مقابله با خطر برآوردی تحریف با اهمیت، طراحی و اجرا می کند.

برآورد حسابرس از خطر، قضاوتی است و ممکن است برای شناسایی همه خطرهای تحریفهای با اهمیت، به اندازه کافی دقیق نباشد.

آزمونهای محتوا باید روشهای حسابرسی زیر را در مورد مراحل نهایی تهیه صورتهای مالی دربر گیرد:

· تطبیق صورتهای مالی با سوابق حسابداری زیر بنای آن.

· رسیدگی به ثبتهای با اهمیت حسابداری و دیگر تعدیلات با اهمیت انجام شده در جریان تهیه صورتهای مالی.

 

زمان بندی اجرای آزمونهای محتوا

 

در مواردی که آزمونهای محتوا برای بخشی از دوره مورد رسیدگی اجرا می شود، حسابرس باید حسب مورد، آزمونهای محتوای بیشتر یا ترکیبی از آزمونهای محتوا و آزمونهای کنترلها را برای باقیمانده دوره اجرا کند تا مبنایی معقول برای بسط نتایج حاصل از حسابرسی ضمن دوره تا پایان دوره فراهم آید.

در شرایطی که حسابرس خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب را شناسایی کرده باشد، ممکن است برای برخورد با این خطرها، زمانبندی اجرای روشهای حسابرسی را تغییر دهد. برای مثال، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که با توجه به خطرهای ناشی از تحریفها یا دستکاریهای عمدی، تعمیم نتایج حاصل از اعمال روشهای حسابرسی ضمن دوره به پایان دوره، اثربخش نیست. در چنین شرایطی حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای برخورد با خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، آزمونهای محتوا را در پایان دوره یا نزدیک به آن اجرا کند.

 

•               میزان اجرای آزمونهای محتوا

•               هرچه خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد، میزان آزمونهای محتوا افزایش می یابد. چون خطر تحریف با اهمیت با توجه به اثربخشی کنترل های داخلی برآورد می شود، میزان آزمونهای محتوا می تواند به دلیل رضایت بخش نبودن نتایج حاصل از آزمونهای اثربخشی کارکرد کنترل ها افزایش یابد.

 

کفایت ارائه و افشا

 

حسابرس باید روشهای حسابرسی را اجرا کند تا از انطباق کلیت ارائه صورتهای مالی، شامل موارد افشای مربوط، با استانداردهای حسابداری اطمینان یابد. حسابرس چگونگی ارائه صورتهای مالی را از لحاظ طبقه بندی و توصیف مناسب اطلاعات مالی ارزیابی می کند. ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری، شامل افشای کافی موضوعات با اهمیت نیز می باشد. این موضوعات به شکل، نحوه تنظیم و محتوای صورتهای مالی و یادداشتهای همراه آن، شامل مواردی مانند طبقه بندی در صورتهای مالی و مبانی درج مبالغ در صورتهای مالی، مربوط می شود.

 

ج- ارزیابی کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده

حسابرس با اجرای روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده و براساس شواهد حسابرسی کسب شده ممکن است به این نتیجه برسد که ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان سایر روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده نیاز به تعدیل دارد. حسابرس ممکن است به اطلاعات جدیدی دست یابد که با اطلاعات مبنای برآورد خطر، تفاوت چشمگیری داشته باشد. کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی پشتوانه نتیجه گیریهای حسابرس در طول کار حسابرسی، مستلزم قضاوت حرفه ای است.

چنانچه حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب را کسب کند باید نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند.

د- مستندسازی

شیوه مستندسازی این موضوعات، به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد.